如何读懂美国税改减免政策?——《智识文集》新系列“行者说法”

创见者简介

行者,中年男一枚,自称法律工作者,现居加拿大。闲暇之余,看看蓝天,翻翻微信,发发评论,悠闲自得。某日,受创见导师启发,着手用文字整理闲谈。于是,就有这些评论的陆续面世。冬末春来之际,与大家陆续分享几篇《行者说法》。


新闻纷杂,如何解读,各有视角。行者说法,尝试以法律的牛刀,聚焦商业新闻,关注社会热点,为您剖析新闻背后的法律经络。立足北美,关注华人,以编辑评析北美和中国相关法律分析的方式,行者说法希望能为您带来一些阅读新闻之余的法律思考和收获。欢迎法律专业高高手精准拍砖。

免责声明:本系列中所有文章,均不构成对具体事件的法律意见。如有需求,请咨询相关法律专业人士。


导读

尽管遭到参众两院所有民主党议员的反对,尽管众议院的11名共和党人倒戈反对,但基于共和党对参众两院占据多数的优势,在经过反复波折的投票后,美国众议院和参议院终于在12月20日通过了美国总统特朗普上台以来极力推进的税收减免和就业法案(Tax Cuts and Jobs Act of 2017)。而原本要等待进入2018年1月才签字的特朗普于12月22日在看完“讨论总统何时签字”的新闻后当即决定签字,使这个法案完成了所有的生效程序。特朗普高兴地宣称,我们正在做一些具有历史意义的大事。但是,与法案通过的轰动效应相伴随的,是无论政界还是普通民众对这部法案截然不同的观点。出于美国对全球经济的影响力,这部震动美国朝野的税法改革方案也必将对全球的投资和贸易趋势产生长远的影响。那么,该如何来阅读和理解这部新的法案呢?

美国税收减免和就业法案(以下简称美国税法新法案)的通过,无论对美国还是世界经济格局,影响都是深远的。美国总统特朗普在法案通过后的白宫庆祝聚会上说,这是美国历史上幅度最大的税务减免法案。特朗普和共和党希望通过这个法案所聚焦的税收减免刺激政策,提高居民和企业的消费和购买能力,增强美国经济活力;同时,不仅吸引美国海外企业的回归,也吸引国际投资的增加,make America great again。


但争议是显然的。美国国会参众两院几乎完全依照党派一边倒站队的投票结果,显示出议员的选择更多的是政治考虑,而非纯粹的经济利益衡量。两院的议员在投票前的辩论中,面对着同样的法案条文,却分成两派各执完全相反的观点,除了因为党派不同而立场不同外,这也从一个角度反映出要理解这份法案并非易事。目前的众多讨论、尤其关于这部法案对就业状况、企业投资等宏观经济影响的判断,都是非常粗糙和主观的。


要真正读懂这个法案,需要对美国的税法体系有个基本的了解。本文即以美国税法体系、特别是个人所得税的政策介绍为纲,梳理新旧法案中的一些重要变化,以帮助我们更好地了解这个税收改革法案对美国居民、企业、乃至国际经济的影响。


根据不同的税种类别,美国联邦主要税种可分为:个人所得税(Individual Income Tax)、企业所得税(Corporate Income Tax)、社会保险税(Social Security Tax)、医疗保险税(Medicare Tax)、消费税(Sale Tax)、赠与税/遗产税(Estate/Gift Tax)、财产税(Property Tax)、关税(Customs Tax)等。


其中,社会保险税(Social Security Tax)和医疗保险税(Medicare Tax)中的住院保险合称工资税(Payroll Tax),由企业支付工资时员工和企业分别承担,类似于中国的“三险一金”(养老保险、医疗保险和失业保险)。


根据美国财政部2015年的统计数据,美国联邦财政收入的几乎50%来自个人所得税(47.4%);另外工资税占32.8%,企业所得税占10.6%。因而,美国税法新法案要调整的也主要是涉及以上三个大类、尤其是对个人所得税和企业所得税政策的调整。


1

 对联邦个人所得税的改革

A

税率

美国的个人所得税和企业所得税采用的都是累进税制,也即根据不同的应纳税收入划分不同的税率等级区间,税率从低收入区间向上逐步提高。在计算纳税额的时候,分级逐级计算,最后累计应纳税额。目前,美国的个人所得税有7个税率区间。


以2017年使用的计算2016年度个人所得税的税率举例如下(见下表):假如一个人单身人士,年应税收入是4万美元,则他应纳税收入的前面9275美元按照10%的税率计算纳税额,$9276美元至$37650美元之间的$28,375美元按照15%的税率计算,剩余的$2,350按照25%的税率计算,得出其总需纳税$5,771.25。


表1  2017年美国个人所得税税率

税率

单身人士申报

夫妇联合申报

以户主身份申报

10%

$0–$9,275

$0–$18,550

$0–$13,250

15%

$9,276–$37,650

$18,551–$75,300

$13,251–$50,400

25%

$37,651–$91,150

$75,301–$151,900

$50,401–$130,150

28%

$90,151–$190,150

$151,901–$231,450

$130,151$210,800

33%

$190,151–$413,350

$231,451–$413,350

$210,801–$413,350

35%

$413,350–$415,050

$413,501– $466,950

$413,351–$441,000

39.60%

$415,051 & up

$466,950 & up

$441,001 & up

上表中的以户主身份申报是指:未婚且提供自己的住所作为合格亲属的主要住所并支付一半以上生活费用;或者,已婚但至少在纳税年度的过去6个月内未与配偶共同居住、且提供自己的住所作为合格子女的主要住所半年以上并支付一半以上生活费用。以戶主身份申报的稅率和抵減额比单身人士申报要优惠很多。


新税法继续保持7个纳税分区,但5个区间的税率降低了,特别是其中属于中产阶级收入区间的4个级别的税率分别从15% 25% 28% 33%降低为12% 22% 24% 和32%,对中产家庭的影响是显而易见的。而且,收入区间的额度也逐级扩大了。比如,单身人士10%税率的收入上限由9250美元上升到9500美元,经过逐级递增后,到最高级的税率为37%的收入区间,底限由$415,051上升到$500,000,从收入区间的角度调整了应税收入所对应的税率,从而减少了那些受益收入群体的纳税额(见表二)。


表2   新税法法案下的个人所得税税率

税率

单身人士申报

夫妇联合申报

以户主身份申报

10%

$0–$9,525

$0–$19,050

$0–$13,600

12%

$9,525–$38,700

$19,050–$77,400

$13,600– $51,800

22%

$38,700–$82,500

$77,400–$165,000

$51,800– $82,500

24%

$82,500–$157,500

$165,000–$315,000

$82,500$157,500

32%

$157,500–$200,000

$315,000–$400,000

$157,500–$200,000

35%

$200,000–$500,000

$400,000–$600,000

$200,000–$500,000

37%

$500,000 & up

$600,000 & up

$500,000 & up

B

应纳税额的计算

根据美国税法政策,应纳税额的计算需要经过以下的几个步骤:一是计算个人或企业的年度全部总收入(Total Income);二是计算可计入税收调整的费用,总收入减去这些调整费用,得出经调整的毛收入(Adjusted Gross Income, AGI);三是确定和计算税收扣减额(deduction),然后由AGI减去税收扣减额,得出应税收入(taxable income);四是根据税率表,选择应税收入所对应的税率等级,计算出抵扣前应纳税额。五是汇总和计算税额可抵扣项目(tax credit),由上述第四步得出的应纳税额扣除税额抵扣额,即得到实际需要纳税额。对以上步骤中任一政策的调整,都会影响最终的实际纳税额。


要正确理解上述个人所得税的计算方法,必须正确理解这几个看上去类似、但其实有完全不同内涵的概念:收入调整(adjustment),收入扣减(deduction),税额抵扣(tax credit)。


a.收入调整(adjustment)

收入调整就是指以总收入(Total Income)为基础,扣除一些税法规定允许扣减的费用和开支,进行调减应纳税收入(注意调减的是应纳税收入额,而不是直接的纳税额)。符合税法规定的调整项目很多,如健康储备金的开支(Health Savings Account (HSA) Deduction);搬家费用的开支(Moving Expense);自营的养老金计划开支(Self-Employed SEP, SIMPLE, and Qualified Plans);自营的健康保险费用抵扣(Self-Employed Health Insurance Deduction);离婚补偿的支付款(Alimony Paid); 养老金的抵扣额(IRA Deduction); 学生贷款利息(Student Loan Interest Deduction)等等。 

在计算和汇总所有调整项目后,将总收入(Total Income)减去调整项目的总和就等于调整后的所得AGI(Adjusted Gross Income)。


b. 收入扣减(deduction)

收入扣减的作用机制是:将通过标准扣减或者列举扣减所确定或计算得出的收入扣减额(deduction)与应税收入对应的边际税率相乘,得出可以扣减的税额,从应纳税额中扣除。边际税率是指收入中最后一美元所对应的税率。上述举例年收入4万美元的单身人士的边际税率为25%。换句话说,收入扣减额(deduction)并不是直接减去纳税额,而是通过对收入的抵扣,从而减少纳税额。同时可以看出,同样数额的收入扣减额,越是对应高的边际税率,计算得出的能够抵扣的税额就越高。比如:1万美元的收入扣减额(deduction),如果对应15%的个人所得税边际率,那就能够产生1500美元的个税抵扣额;而如果1万美元的税费扣减额(deduction)对应的是35%的边际税率,则产生3500美元的个税抵扣额。


收入扣减额的确定,可以采用标准扣减(standard deduction)或者列举扣减(itemized deduction)两种方式,这两种方式可以由纳税人根据自己的情况每年自己选择。


标准扣减就是每年由政府确定的一个固定的允许可以抵扣收入的金额。2017年,单身人士的标准抵扣数字为6350美元。新税法将该标准扣减标准一下子翻倍为12,000美元。夫妻联合申报当前的标准扣减额为12,000美元,新税法法案将此标准提高到24,000美元。


列举扣减是指如果一个人认为自己能够提供的列举扣减金额超过政府确定的固定数字(标准抵扣额),那么他可以选择使用列举的方式,将法律所规定的可以抵扣的费用进行累计计算。必须注意,也容易混淆的是,列举扣减中所允许的扣减费用项目是与上述收入调整中的费用项目是不相兼容的,是相互分割的。列举抵扣中最为常见的费用是房贷利息(Home Mortgage Interest);自住房房产税;州和城市税(State and Local Income Taxes)——联邦税的税款是不能再列举抵扣的;医疗和看牙的费用(Medical and Dental Expenses)——抵扣上限受到10%的AGI(应税收入)限制;向慈善机构捐款(Gift to Charity),一般来说不能超过50%的AGI(应税收入),等等。


新税法在提高标准扣减额的同时,对于那些使用列举扣减方式的百万富豪们,新税法设置了一定的限制,也取消了一些扣减项,如每个申报人的州和地方的税款,包括地方房产税和销售税的加总扣减费用不得超过1万美元;同时,也要求享受房产抵押贷款利息扣减的贷款额度从原先要求贷款不超过100万美元降到新法案规定的不超过75万美元。也就是说,房贷额度超过75万美元的房贷利息不能作为列举扣减费用。


除了标准抵扣和列举抵扣外,税法中针对收入低于一定门槛的群体,设置了个人免税额度(personal exemption),也称为人头抵扣。2017年,AGI不超过一定额度(额度标准因申报身份不同而不同),每人可以享有4050美元的税收收入人头扣减额,纳税人所赡养的人头合并计算在内,用以抵减应税收入。


当确定了上述税收扣减额(deduction)和个人免税额度(personal exemption)后,将AGI减去deduction,就得到了应税收入(taxable income)。


上述计算过程中需要注意的是,标准扣减(或者列举扣减)是可以和个人免税额度联合起来使用的。


例如: 2017年,一个应税收入AGI为8万美元的家庭(假定为3口之家,夫妻加一未成年孩子),在不考虑其他因素的情况下,既可以以标准扣减的方式扣减12000美元,也可以再享受$4050*3=$12150美元的免税额度的抵免,由此其应税收入taxable income为$80,000-$12,000-$12,150=$55,850美元。


但是,新税法取消了个人免税额度,当然同时增加了标准扣减的额度。同样以AGI为8万美元的3口之家为例,按照新税法的政策,标准扣减额上升为$24,000美元,但不再有个人免税额度,所以其应税收入taxable income为$80,000-$24,000=$56,000美元,与原政策基本持平。但同时也可以看出,家庭的受赡养人口(qualifying dependant)越多,原先享受的人头免税额度越大,则新政策对其就越不利。


c. 税额抵免(Tax Credit)

税额抵免是指从应纳税款中直接减少纳税人支付的税金,也是最为显著的降低纳税额的方式。税额抵免Credit又分为两类: 可返还的(Refundable)和不可返还的(Non-Refundable)。可返还的是指在充分抵扣完所有应纳税款之后,如果还有剩余,就可以用退税的形式返还给纳税人;而不可返还的则是指最多将应纳税额抵扣为零,但不能返还。但有些不可返还抵扣可以延续到以后年份分期使用。

最常见的税额抵免有:

☛ 薪资收入抵税(Earned income tax credit, EITC)。EITC是申报最多的一种税额抵免,占了所有税额抵免的几乎20%。这是可返还的税收抵免,主要针对低收入和中等收入的个人和夫妇进行补贴,特别是拥有儿童的夫妻。抵税金额根据抚养孩子的人数、婚姻状况和收入而有不同。这项抵税金额在2017年度在3,400美元到6,318美元之间。2017年,如果单身薪资收入少于15,010美元,或者夫妻合并申报,薪资收入少于20,600美元,即使没有孩子,也可以享有薪资收入抵税优惠,2017年为510美元。


儿童税收抵免(Child Tax Credit, CTC):2017年,抚养一名儿童(17岁以下)可抵税1,000美元,不过,超过以下收入上限者,无法适用:夫妻合并申报,AGI超过11万美元;夫妻分开申报,AGI超过5.5万美元;单身一家之主,AGI超过7.5万美元。

新税法规定,CTC的抵免额翻倍到2,000美元,享受这个抵扣的AGI收入上限夫妻合并提高到40万美元,而且CTC其中的1400美元额度将可以返还。这个直接抵扣税额的标准的提高,可以一定程度上弥补上述人头免税额度的取消給多孩子家庭带来的不利影响。


照顾子女及受抚养人抵税(Child and Dependent Care Credit):薪资收入(earned income)家庭如果有13岁以下子女、无行为能力的配偶或父母或其他受抚养人,纳税人为了工作,日间必须托人照顾。2017年,依税法规定,这类日间照顾费的20%到35%可以抵税,如果需照顾者为1人时,抵税上限是3千美元,2人以上则为6千美元。抵税百分比是以收入为计算基础:上述日间照顾费抵税比例是依据AGI调整。家庭的AGI如果不足1.5万美元,日间照顾费可获得35%抵税,AGI每增加2,000美元,抵税比例减少1%,超过4.3万美元者,抵税比例为20%。不过,如果纳税人在2017年度有超过3,450美元的投资收入、股息、资本利得和其它所得,就没有资格适用这项抵税优惠。


以上只是以简单的方式介绍个人所得税的计算流程。在实际的操作中,还有许多细节需要考虑。如:哪些搬家费可以作为费用调整;又如,对于AGI收入超过一定标准(2017年单身申报的该标准是26.15万美元)的高收入阶层,其允许列举扣减的费用要在列举项目总费用基础上减少3%,等等。所有这些具体而微的税务计算,都是税务专家的工作领域,同时因与改革法案关系不大,所以无法也无需一一提及。


新税法法案中还取消了美国Affordable Care Act中原本关于强制性购买医疗保险的规定,这是对奥巴马医保政策的一种否定。


值得注意的是,绝大部分的个税改革政策有效期到2015年12月31日结束。这是共和党为了换取这个法案的尽快通过而采取的权宜之计根据美国国会规定,通过立法需要60%的选票,但如果无法获得60%选票而只能以简单多数选票通过法案,则该通过的法案不得从长远上(十年后)增加联邦财政赤字。2026年起,中低收入家庭的个人所得税压力会骤然升高,而年收入超过20万美元的家庭将会更加受益。共和党说会在今后通过其他方式来修正个税政策失效带来的负面效应。

2

对企业纳税政策的相关改革

A

企业所得税

企业所得税在目前如同个人所得税一样,采取的是多级累进税率。但是,新税法废除了累进税率,把企业所得税税率统一定为21%,这是新税法方案对企业影响最大的一个举措,使企业所得税由原先的平均35 %调整到21%,并且这政策是永恒的。言下之意是,如果没有新的法案来修改或替代目前通过的法案,企业所得税将一直沿用新的这个21%的税率。

新的企业所得税率将于2018年生效。届时,企业代替性最低税(AMT)也会被完全废除。

B

企业内部税费的处理政策

按照新税法,对于按现行税法折旧规定的符合条件的资产,在投入使用的当年至2022 年5年期间可以当期100%费用化(即将特定资产的全部成本费用允许一次性税前扣除,代替了资产按照折旧年限或一定限制分期税前扣除)。税改方案也增加了小企业投资成本费用化处理的额度,从50万美元上升到100万美元。

这些措施,可以使企业一次性(账目上)收回投资成本,鼓励企业进行固定资产投资。

C

企业海外收入的纳税

新税法将美国的全球征税系统改换至参股豁免制度,即从受控外国企业(CFC)取得股息收入可享受 100% 等额抵扣,从而吸引海外资本回流美国。

另外,美国企业在海外以现金和其他资产形式持有的海外累计利润将被视同汇回美国,并在美国(以较低的税率)应税。纳税人可以选择在8年的限期内支付由此产生的纳税义务。这也是鼓励企业回流资本收益的举措。

D

关于穿透性(pass-through)公司的税收扣减

一个很有争议的关于公司税的条款是在最后一刻写进法案的关于穿透性(pass-through)公司的税务。这种穿透型公司是指以个人独资(sole proprietorship)、合伙制(partnership)、或者所谓S 公司(S corporation)注册成立的公司。这些公司不需要缴纳公司税以避免双重交税,公司的利润直接转移给公司的股东,股东通过缴纳个人所得税的方式纳税。全美有95%的公司都以这种pass-through形式存在。

新税法规定,收入在 157,500 美元以下(联合申报的收入限额则为 315,000 美元)的这类企业,可以享有不超过收入20%的税前扣除额(tax deduction)。但是医疗门诊、法律和一些专业服务行业不在内。这是一种鼓励企业投资的政策措施。

3

税改政策的影响力

对于个税的减免效果,党派中立的税收研究机构The Tax Policy Center 认为,有80%的纳税人将在2018年享受到明显的税务减免。但显然,对于不同收入的阶层,其感受的减免效果也是不同的。据税务政策中心的研究,个人的平均纳税将减少1600美元,其中应税收入低于25000美元的低收入群体减免税务60美元;收入超过149000美元的群体减免了7640美元;但对于占人数1%的收入超过733000美元的人,减免幅度达51140美元。


但是,当个人所得税的这些调整政策于2015年底失效之后,中低收入阶层的税务压力(如果届时没有相应的政策弥补)将会骤然升高,更甚于改革前(当下)的税赋水平。


对于公司而言,14%幅度的公司所得税减让效果和反应相比于个人所得税要更加明显和迅速。比如:有预计,美国的一些大型金融机构如NC Financial Services, Bank of America, JPMorgan Chase, UBS, Morgan Stanley, 以及 Citigroup 可能因为税收改革而收入提高10%和16%。另外,在法案生效后的短短几天内,许多大公司表达了(因为即将降税而)让利的意愿。如:AT&T决定给20万员工发放每人1000美元的支票,并且提出了10亿美元的投资预算;波音公司宣布3亿美元的投资用于与员工和慈善相关的支出;网络和电信通讯公司Comcast也将给10万一线员工发放每人1000美元奖励,并且可能在未来5年内投资500亿美元用于基础设施建设。等等。这些积极的反应与特普朗的高调是相一致的。


但从长期来看,企业所得税的调低虽然对国际资本有明显的吸引力,但能否真正落实美国海外企业的回归,或者真正吸引国际投资进行实业投资(创造就业机会),还取决于美国的综合投资环境,单一的税收政策并不能代表最终决策。

由以上的政策分析大致可以看出,由于改革政策的相互作用、或者对不同群体的不同影响,或者不同时段的不同效果,税改的整体效果是难以一言概括的。作为个人或者企业而言,重要的是熟悉和了解与自己相关的具体改革政策,以便于自己或企业合理避税、或合理投资,以更好地利用政策机会。


到目前为止,网络上还没有公布全文的新税法,以上的介绍是在汇总了近期各种分析和参考了美国税务部门和相关研究部门的研究材料后汇总而得。错漏难免,敬请理解。


编辑 | 秋实

图片 | 网络

校对 | 秋实

排版 | 秋实

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